Энциклопедия решений. Учет при утрате права на применение УСН

При наступлении определенных обстоятельств компании или ИП, перешедшие на упрощенный режим налогообложения, теряют право на его применение. В статье рассмотрим, когда происходит потеря права применения УСН в 2020 году.

Когда компания или ИП переходит на УСН, то предусматривается, что работать она будет без НДС. Кроме того, контрагентам не потребуется выставлять счет-фактуры, либо при их выставлении НДС выделять будет не нужно. Однако не все контрагенты верят компаниям и предпринимателям и требуют подтверждения того, что налогоплательщик действительно может не выделять НДС и не должен уплачивать этот налог. Законодательство не предусматривает необходимость налогоплательщиков подтверждать перед своими контрагентами право на применение УСН. Но иногда нелишним бывает это сделать, так как это часто помогает сохранить отношения с клиентами. Право на применение УСН как для предпринимателей, так и для ИП подтверждается следующими документами :

1. Копией уведомления о применении упрощенки с отметкой ФНС. Это уведомление налогоплательщик направлял в налоговую, когда переходил на данный спецрежим.
2. Копией первого листа декларации УСН, с отметкой ФНС.
3. Копией письма от ФНС о применении упрощенки (форма 26.2-7).

Условия перехода на УСН

Для того, чтобы компания перешла на упрощенный режим налогообложения, необходимо выполнение следующих условий:

• доход компании за налоговый период должен составлять не более 150 млн. руб.;
• остаточная стоимость ОС (согласно данных бухучета) равна не более 150 млн. рублей;
• средняя численность сотрудников за налоговый период – не более 100 человек;
• доля участия иных компаний в уставном капитале компании составляет не более 25%;
• у компании не должно быть филиалов (но допускается наличие представительств).

В том случае, если не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, компании и предприниматели имеют право применять УСН.

Важно! Лимит по остаточной стоимости ОС предприниматели обязаны соблюдать только для применения упрощенки. Перейти на данный налоговый режим предприниматели вправе даже в том случае, если стоимость их основных средств превышает предусмотренный лимит.

Указанные лимиты предусматриваются как для тех компаний, которые только планируют перейти на УСН, так и уже для тех, кто перешел на этот режим. Переход на УСН зависит от размера дохода, который не должен превышать установленный предел.

Кто не вправе применять УСН в 2020 году

Применение УСН запрещено для:

• организаций, у которых есть филиалы;
• банков и страховых компаний;
• ломбардов;
• негосударственных пенсионных и инвестиционных фондов;
• участников рынка ценных бумаг (на профуровне);
• занятый производством подакцизных товаров и добычей/реализацией полезных ископаемых (исключением являются общераспространенные полезные ископаемые);
• организации, осуществляющие организацию и проведение азартных игр;
• нотариусов (занятых частной практикой), адвокатов;
• организаций – участников соглашений о разделе продукции;
• применяющих предпринимателей, применяющих ЕСХН;
• организаций, в которых доля участия иных компании равна более 25%;
• бюджетных и казенных учреждений;
• иностранных компаний;
• компаний и ИП, которые не поставили в известность о переходе на УСН в положенные сроки;
• микрофинансовых компаний;
• частных служб найма, занятых деятельностью по предоставлению работы.

Лимит по переходу на УСН

Для компаний и ИП на УСН установлен определенный лимит доходов, который они не должны превышать. Если налогоплательщик в одном из периодов года превышает установленный максимум, то он теряет возможность вести свою деятельность на УСН. До 2020 года по упрощенке установлен лимит на 2020 год для организаций в размере 150 млн. рублей. То есть изменений по установленной величине дохода для упрощенцев 2020 год не принес.

Важно! В случае подсчета доходов с целью проверки соответствия с лимитом необходимо помнить, что учету подлежат только доходы от продажи, авансы, а также внереализационные доходы. То есть те доходы, которые фиксируются в книге учета.

Учету не подлежат:

• доходы согласно ст. 251 НК РФ ;
• временные доходы;
• перечисления от контролируемых иностранных организаций, облагаемых налогом на прибыль и т.д.

Вновь создаваемая компания может перейти на упрощенку уже с момента создания. Для перехода на УСН компании должны помнить, что существует особый регламентированный доходы, предусмотренный НК РФ.

На 2020 год лимит по УСН следующий: доход компании за 9 месяцев (с января по сентябрь 2018 года) должен быть не более 112,5 тыс. руб. То есть указанное значение – это размер максимально возможной выручки. Причем данный лимит не будет индексироваться до 2020 года. А значит, воспользоваться правом перехода на УСН смогут компании, выручка которых за первые 9 месяцев 2020 года не будет превышать установленную сумму.

Ограничение по выручке на 2020 год

Лимиты, которые установлены по выручке для компаний на УСН выглядят следующим образом. Для компаний, переходящих на УСН установлен лимит выручки, который не должен превышать 112,5 млн. рублей. При сравнении ограничений по выручке при упрощенке в 2020 году с прошлыми годами, можно сделать вывод, что система теперь более лояльная, так как увеличение лимита по сравнению с прошлыми периодами произошло почти в 2 раза.

Потеря права применения УСН в 2020 году

Все вопросы, связанные с упрощенной системой налогообложения, регламентируются гл. 26.2 НК РФ. Потеря права применения УСН в 2020 году наступает в следующих случаях:

• по окончании налогового периода доход превысил установленный лимит в 150 млн. рублей;
• среднесписочная численность персонала превысила 100 чел.;
• ОС стоимость основных средств превысила лимит в 150 млн. рублей.

О том, что налогоплательщик утратил право применения УСН необходимо уведомить ФНС в течение 15 дней после окончания отчетного периода. Напоминаем, что под отчетным периодом по налогу УСН понимают 3, 6 и 9 месяцев. То есть сообщить в налоговую необходимо в следующие сроки: до 15 апреля, до 15 июля и до 15 октября.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос: Наша организация соответствует всем необходимым критериям, которые позволяют применять упрощенную систему налогообложения. Но в первом квартале среднесписочная сотрудников составила 61 человек, во 2 квартале 85 человек, а 3 квартале – 105 человек. То есть с 4 квартала мы должны перейти на ОСНО? Наша компания уже утратила право применения УСН?

Ответ: По данным, представленным Вами, необходимо рассчитать среднесписочную численность работников за 9 месяцев. Исходя из представленных значений среднесписочная численность составляет (61 + 85 + 105) / 3 = 84 человека. То есть среднесписочная численность за 9 месяцев составляет 84 человека и значит Вы и далее можете применять УСН.

Вопрос: Наша компания оценивает возможность права перехода на УСН. Однако, на балансе нашей компании числятся объекты внешнего благоустройства, которые превышают предусмотренный лимит стоимости ОС. Имеем ли право перейти на УСН?

Ответ: Объекты внешнего благоустройства в бухучете принимаются на учет в качестве ОС. Однако амортизации они не подлежат. Поэтому при расчете стоимости ОС для перехода на УСН объекты внешнего благоустройства учету не подлежат.

Вопрос: Нужно ли при определении средней численности работников включать внешних совместителей?

Ответ: Нужно, причем при расчете средней численности сотрудников необходимо учитывать не только внешних совместителей, но и тех работников, с которыми заключены договоры ГПХ. То есть средняя численность сотрудников складывается из: штатных работников, внешних совместителей и работников, принятых по договору ГПХ для выполнения определенных работ.

Налогоплательщик может утратить право на применение УСН, добровольно сменить налоговый режим с начала календарного года, а может просто прекратить предпринимательскую деятельность, которая облагалась в рамках данного спецрежима. Рассказываем о том, какие действия должен применить бывший «упрощенец», чтобы избежать негативных налоговых последствий.

Прекращение хозяйствующим субъектом применения упрощенной системы налогообложения происходит в следующих случаях:

Нарушение установленных условий применения этого спецрежима (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В этой ситуации налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН;

Добровольная смена режима налогообложения с начала календарного года (п. 6 ст. 346.13 НК РФ);

Прекращение налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась упрощенная система налогообложения (п. 8 ст. 346.13 НК РФ).

Рассмотрим порядок перехода на общий режим налогообложения в указанных случаях и определим налоговые последствия такого перехода.

Утрата права на применение УСН

Основания для утраты права на применение УСН

Основания, по которым налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения, прописаны в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Согласно этой норме если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Рассмотрим эти основания подробнее.

Предельный размер доходов. Налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб. Эта величина предельного размера дохода установлена Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ (далее - Закон № 401-ФЗ) с 1 января 2017 г. Напомним, что ранее она составляла 60 млн руб. и подлежала ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор. С 1 января 2017 г. и до 1 января 2020 г. предельный размер доходов индексироваться не будет (п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.07.2016 № 243-ФЗ (ред. от 30.11.2016); далее - Закон № 243-ФЗ). На 2020 г. коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 26.2 НК РФ, устанавливается равный 1 (п. 4 ст. 4 Закона № 243-ФЗ). С 2021 г. размер ограничения по доходам будет увеличиваться на коэффициент-дефлятор в порядке, действовавшем до 1 января 2017 г. (письмо Минфина России от 13.07.2016 № 03-11-11/41133).

Обратите внимание!

Если ограничение по размеру доходов для целей перехода на УСН (112,5 млн руб.) установлено только для организаций, то ограничение по размеру доходов для целей применения УСН (150 млн руб.) распространяется на всех налогоплательщиков - как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (письма Минфина России от 05.11.2013 № 03-11-11/47084 , от 01.03.2013 № 03-11-09/6114, ФНС России от 05.03.2013 № ЕД-3-3/748).

Таким образом, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы индивидуального предпринимателя превысят 150 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН.

Как уже было отмечено выше, к доходам, размер которых обусловливает возможность применения УСН, относятся доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

По статье 346.15 НК РФ налогоплательщики учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В расчет не принимаются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ

В подпунктах 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ речь идет о «пограничных» доходах, то есть доходах, возникающих при переходе с общего режима налогообложения на УСН.

В письме Минфина России от 01.07.2013 № 03-11-06/2/24984 уточняется, что поскольку в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод), то в целях применения положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ учитываются доходы, фактически поступившие налогоплательщику за отчетный (налоговый) период.

К таким доходам относятся и суммы полученной налогоплательщиком предоплаты. Пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. По мнению Минфина России, высказанному в письме от 31.10.2014 № 03-11-06/2/55215, данный порядок распространяется и на порядок определения предельного размера доходов, позволяющего налогоплательщикам сохранять право на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ)

Остаточная стоимость основных средств . Одно из требований, нарушение которых ведет к утрате права на применение УСН, - это установленное п. 3 ст. 346.12 НК РФ требование о предельном размере остаточной стоимости основных средств.

Напомним, что согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн руб.

Как видим, ограничение установлено в отношении организаций. Между тем в п. 4 ст. 346.13 НК РФ речь идет об утрате права на применение УСН (в случае нарушения в том числе и этого требования) налогоплательщиками, которыми согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ являются и организации, и индивидуальные предприниматели. В связи с этим возникает вопрос о правомерности принудительного возврата индивидуальных предпринимателей на общий режим налогообложения ввиду нарушения условия по размеру остаточной стоимости основных средств.

Позиция Минфина России по этому вопросу однозначна: если в течение отчетного (налогового) периода у налогоплательщика - индивидуального предпринимателя остаточная стоимость основных средств превысит установленный предел, он считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие (письма Минфина России от 28.10.2016 № 03-11-11/63323, от 20.01.2016 № 03-11-11/1656, от 13.11.2015 № 03-11-11/65814, от 27.03.2015 № 03-11-12/16911, от 13.02.2015 № 03-11-12/6555, от 29.01.2015 № 03-11-11/3236 от 19.09.2014 № 03-11-06/2/47029, от 05.11.2013 № 03-11-11/46966, от 14.08.2013 № 03-11-11/32974, от 20.06.2013 № 03-11-11/23291, от 18.01.2013 № 03-11-11/9, от 22.09.2010 № 03-11-11/249, от 21.05.2010 № 03-11-11/147, от 27.10.2009 № 03-11-09/357, от 11.12.2008 № 03-11-05/296).

Минфин России указывает, что согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик (как организация, так и индивидуальный предприниматель) считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

В этой связи определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем в целях п. 4 ст. 346.13 НК РФ производится по правилам, установленным подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Подход Минфина России к решению данного вопроса подтверждается судебной практикой.

Пример

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.04.2014 по делу № А26-5213/2013 обратил внимание на то, что в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, устанавливающем лимит стоимости основных средств для целей перехода на УСН, говорится только об организациях. Однако в формулировке п. 4 ст. 346.13 НК РФ, определяющего основания для утраты права на применение УСН, использовано понятие «налогоплательщик», включающее в себя как организации, так и предпринимателей. Следовательно, исходя из системного толкования указанных норм, вывод о распространении и на предпринимателей правила об утрате права на применение УСН при несоблюдении требования, приведенного в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, является обоснованным.

Средняя численность. В соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (в настоящее время это приказ Росстата от 26.10.2015 № 498).

Соответственно, если в процессе применения УСН данное условие будет нарушено, налогоплательщик обязан будет перейти на общую систему налогообложения на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Обращаем внимание, что в данной норме речь идет о средней численности работников за налоговый (отчетный) период, а не об их численности в конкретном месяце отчетного периода.

На это указал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 27.08.2012 № А78-8275/2011.

В деле, рассмотренном в указанном постановлении, налоговый орган в ходе налоговой проверки произвел расчет среднесписочной численности помесячно: среднесписочная численность работников за май 2008 г. составила 136,6 человек, за июнь - 134,1 человек. Исходя из того, что эта численность явно превышает 100 человек, налоговый орган определил, что общество утратило право на применение УСН и должно было применять общий режим налогообложения.

Суд первой инстанции сделал вывод, что из буквального толкования нормы подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует, что численность работников не должна превышать 100 человек за налоговый (отчетный) период по правилам, установленным Росстатом. При этом из норм законодательства о налогах и сборах не следует, что превышение в одном месяце отчетного (налогового) периода среднесписочной численности 100 человек влечет для налогоплательщика утрату права на применение УСН.

Суд произвел свои расчеты исходя из того, что месяцы май и июнь 2008 г. входят в отчетный период - шесть месяцев, и по правилам, определенным п. 90.6 действовавшего в проверяемый период постановления Росстата от 20.11.2006 № 69 1 , за отчетный период шесть месяцев численность определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за период с января по июнь включительно и деления на число месяцев работы в указанный отчетный период. Средняя численность за шесть месяцев по расчетам суда составила 83,62491 человек, за девять месяцев - 91,2374 человек, за 2008 г. - 90,06792 человек.

ФАС Восточно-Сибирского округа поддержал выводы суда первой инстанции, заключив, что общество не допускало превышения средней численности работников за отчетные и налоговый периоды, в связи с чем налоговый орган неправомерно признал его утратившим право на применение УСН.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.11.2007 по делу № А57-13696/2006-28. Суд указал, что для утраты права на применении УСН несоответствие требованию о средней численности работников должно иметь место по итогам отчетного периода, а не квартала.

Методика расчета средней численности работников приведена в п. 77-83 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», № П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы», № П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», № П-5(М) «Основные сведения о деятельности организации», утвержденных приказом Росстата 26.10.2015 № 498. Пунктом 81.3 этих Указаний установлено, что лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором, штатным расписанием или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени. Как показывает арбитражная практика, эта норма иногда используется организациями для искусственного уменьшения средней численности работников с целью сохранения права на применение УСН.

Пример

В постановлении от 16.09.2015 № Ф09-6268/14 АС Уральского округа пришел к выводу, что перевод организацией работников на 0,5 ставки был осуществлен формально, для искусственного отражения численности работников и возможности применения специальных режимов налогообложения (Определением ВС РФ от 16.12.2015 № 309-КГ14-6449 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра).

Из проведенного налоговой инспекцией анализа заработной платы следовало, что у работников, оформленных на 0,5 ставки, размер начисленной заработной платы фактически соответствовал полному окладу, указанному в штатном расписании. Начисленная заработная плата складывалась из оклада от 0,5 ставки, а также премии. При этом работникам, работающим на полной ставке, размер премий начислялся меньше, чем работникам, работающим на 0,5 ставки. Таким образом, уменьшение оклада в два раза фактически компенсировалось соответствующим увеличением иных выплат.

Суд решил, что создание формального документооборота по занижению среднесписочной численности работников свидетельствует о направленности действий плательщика на получение необоснованной налоговой выгоды и поддержал выводы налогового органа об утрате налогоплательщиком права на применение спецрежимов.

Создание филиалов. Подпунктом 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ установлен запрет на применение упрощенной системы налогообложения организациями, имеющими филиалы. Соответственно, при создании таких обособленных подразделений упрощенцем он считается утратившим право на применение УСН и обязан перейти на общий режим налогообложения на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Между тем, как показывает арбитражная практика, одного формального создания налогоплательщиком филиала бывает недостаточно для того, чтобы считать его нарушившим условия применения УСН.

Таблица 1. Примеры споров, связанных с формальным созданием филиала

Если в судебных решениях, приведенных в табл. 1, налогоплательщики не признавали наличия у них функционирующих филиалов, то в деле, рассмотренном АС Северо-Кавказского округа (постановление от 05.02.2015 № Ф08-10521/2014), формальность создания обособленного подразделения доказывала уже налоговая инспекция.

Пример

Суд признал правомерность выводов налоговой инспекции о формальном создании представительства с целью изменения режима налогообложения с упрощенной системы налогообложения на общую систему и возмещения НДС из бюджета. (Напомним, что до 1 января 2016 г. наличие представительства препятствовало применению УСН наряду с филиалами. Однако для описания схемы ухода от УСН это не имеет принципиального значения.).

Суд установил, что:

Общество, имеющее только руководителя и применяющее УСН, зарегистрировало представительство в смежном районе города на непродолжительный срок (с 15.09.2012 до 04.04.2013);

Представительство зарегистрировано после заключения договора поставки в период нахождения на УСН, цена которого включает НДС;

Для размещения представительства за минимальную арендную плату (1000 руб. в месяц) было арендовано 2 кв. м площади в комнате общей площадью 17 кв. м, без указания фактической части комнаты и арендуемого рабочего места;

Отсутствуют документы, подтверждающие осуществление представительством реальной деятельности.

Довод общества о том, что им исполнены все предусмотренные законодательством мероприятия и процедуры при создании представительства, был отклонен, поскольку формальное соблюдение требований не исключает правомерность вывода о формальном создании представительства.

(Постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.02.2015 № Ф08-10521/2014)

Доля участия других организаций. Подпунктом 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ запрещается применять УСН организациям, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Следовательно, при превышении установленного лимита организация считается утратившей право на применение УСН. С какого момента в случае изменения доли участника для организации наступают соответствующие правовые последствия? Ответ на этот вопрос дает судебная практика.

Пример

ООО применяло упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы». В сентябре 2014 г. внеочередным общим собранием учредителей общества было принято решение увеличить уставный капитал общества за счет принятия в ООО нового участника - юридического лица. Вклад нового участника в уставный капитал составил 30%, что является нарушением условия применения ООО упрощенной системы налогообложения.

Согласно выписке из ЕГРЮЛ запись о том, что новый участник владеет долей в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой составляла 30%, внесена 9 октября 2014 г.

Общество, полагая, что норма, по которой изменения учредительных документов приобретают силу для третьих лиц с момента государственной регистрации соответствующих изменений, к отношениям, связанным с исчислением обществом налога, не применяется, решило, что оно утратило право на применение УСН с 1 июля 2014 г.

Как следствие, за III квартал 2014 г. общество представило в налоговый орган декларацию по НДС с суммой НДС к возмещению из бюджета в размере 17 619 103 руб. (начисленный НДС - 3 507 084 руб., НДС к вычету - 21 126 187 руб.).

Инспекция по итогам камеральной налоговой проверки вынесла решение о привлечении ООО к налоговой ответственности с доначислением суммы неуплаченного НДС за III квартал 2014 г. в размере 3 507 084 руб., штрафа и пеней. Сумма налога, заявленного к возмещению, уменьшена на сумму 17 619 103 руб.

Посчитав решение инспекции незаконным, ООО обратилось в суд.

Суды трех инстанций признали решение налогового органа правомерным. Они указали следующее.

Подпунктом 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрено, что не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.

Согласно п. 2.1 ст. 19 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон № 14-ФЗ) изменения в связи с увеличением уставного капитала общества за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество, для третьих лиц приобретают силу с момента их государственной регистрации.

В соответствии с п. 4 ст. 12 Закона № 14-ФЗ, п. 3 ст. 52 ГК РФ изменения, внесенные в устав общества, утвержденный учредителями (участниками) общества, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных Законом № 14-ФЗ, с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию.

Порядок государственной регистрации юридических лиц и ведения ЕГРЮЛ урегулирован Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Факт регистрации соответствующих изменений имеет правовое значение для правоотношений между обществом и третьими лицами, в том числе инспекцией, регистрирующим органом, и именно с этого момента наступают соответствующие правовые последствия для общества в данных правоотношениях. Моментом государственной регистрации является 9 октября 2014 г.

Следовательно, с учетом п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик утратил право применения упрощенной системы налогообложения с 1 октября 2014 г.

Право на вычет «входного» налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), в III квартале 2014 г., до перехода на общую систему налогообложения у ООО отсутствует.

Исходя из этого, обществом неправомерно применены налоговые вычеты за III квартал 2014 г. в размере 21 126 187 руб., следовательно, у налогоплательщика отсутствует право на возмещение НДС из бюджета в размере 17 619 103 руб.

Из налоговой декларации по НДС следует, что сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет за III квартал 2014 г., составила 3 507 084 руб. Поскольку эта сумма налога в бюджет не уплачена, налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности.

(Постановление АС Дальневосточного округа от 03.10.2016 № Ф03-4447/2016)

Участие в договоре простого товарищества (договоре доверительного управления имуществом). К утрате права на применение УСН ведет и нарушение требований п. 3 ст. 346.14 НК РФ. Согласно этому пункту налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В связи с этим возникает вопрос: если налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы», в течение налогового периода стал участником договора простого товарищества (договора доверительного управления имуществом), он может изменить объект налогообложения или же теряет право на применение УСН?

Минфин России в письмах от 30.05.2012 № 03-11-06/2/73, от 06.12.2010 № 03-11-11/311, от 11.06.2009 № 03-11-09/206 разъяснил следующее.

Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения. Право изменять в течение налогового периода объект налогообложения в виде доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, в связи с заключением налогоплательщиком договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) глава 26.2 НК РФ не предусматривает.

Поэтому если плательщик УСН с объектом налогообложения в виде доходов стал в течение налогового периода участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, то он на основании положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

Об утрате права на УСН налогоплательщиком, применявшим этот спецрежим с объектом «доходы» и ставшим участником договора доверительного управления имуществом, см. также письмо ФНС России от 15.02.2016 № СД-4-3/2420@.

Такой подход находит поддержку и в судах (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.04.2012 № А78-5572/2011).

Как показывает арбитражная практика, рассматриваемая норма Кодекса иногда используется налогоплательщиками с целью намеренного перехода на общую систему налогообложения в течение года. Однако суды такие недобросовестные действия налогоплательщиков пресекают (см., постановления АС Уральского округа от 20.08.2014 № Ф09-4712/14, ФАС Уральского округа от 23.12.2013 № Ф09-13757/13, Северо-Кавказского округа от 07.06.2012 по делу № А32-10370/2011 (Определением ВАС РФ от 09.11.2012 № ВАС-11817/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) и др.).

Пример

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией установлено неисчисление предпринимателем налога по УСН с объектом налогообложения «доходы» по причине того, что предприниматель считал себя участником договора простого товарищества и облагал доходы от указанной деятельности по общей системе налогообложения. Предприниматель не согласился с предъявленными ему в связи с этим доначислениями и штрафом и обратился в суд.

Однако суды трех инстанций встали на сторону налогового органа.

Судами было указано на несостоятельность довода предпринимателя о том, что он фактически не применял УСН, а считал себя плательщиком налогов общей системы обложения в связи с заключением им договора простого товарищества с другим индивидуальным предпринимателем по следующим причинам:

Доказательства ведения финансово-хозяйственной деятельности в рамках указанного договора отсутствуют;

Договором простого товарищества ведение бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности возлагается на предпринимателя. Однако в ходе проверки установлено, что после заключения договора простого товарищества бухгалтерский и налоговый учет у предпринимателя не изменился (раздельный учет не велся).

В результате суды пришли к выводу о недоказанности реальности договора простого товарищества, его формальном оформлении с целью уменьшить налоговые обязательства по УСН.

(Постановление АС Уральского округа от 20.08.2014 № Ф09-4712/14)

Последствия утраты права на применение УСН

При утрате права на применение УСН в результате нарушения условий ее применения суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, утратившие право на применение упрощенной системы налогообложения по вышеуказанным основаниям, не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения.

Если переход на иной режим налогообложения, предусмотренный п. 4 ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщиком не был осуществлен или осуществлен несвоевременно, то за несвоевременную уплату ежемесячных платежей по истечении того квартала, в котором эти налогоплательщики обязаны были перейти на иной режим налогообложения, ими уплачиваются пени и штрафы в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 14.07.2015 № 03-11-09/40378 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 12.08.2015 № ГД-4-3/14234).

О переходе на иной режим налогообложения в результате утраты права на применение УСН налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Для этих целей можно пользоваться формой 26.2-2 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения», утвержденной приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. Форма является рекомендуемой для применения.

За непредставление в налоговый орган сообщения, предусмотренного п. 5 ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность в порядке, установленном ст. 126 НК РФ (письмо Минфина России от 14.07.2015 № 03-11-09/40378).

Кроме того, при переходе на иной режим налогообложения в порядке, установленном п. 4 ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил право применять упрощенную систему налогообложения (п. 3 ст. 346.23 НК РФ).

При непредставлении указанной налоговой декларации налогоплательщик несет ответственность в порядке, установленном ст. 119 НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с УСН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН.

Обращаем внимание, что налогоплательщик, утративший право на применение УСН, вновь переходя на этот спецрежим, обязан выполнить требование о направлении в налоговую инспекцию уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке п. 1 ст. 346.13 НК РФ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.02.2014 № А19-6631/2013, Западно-Сибирского округа от 25.11.2013 по делу № А02-2098/2012, Центрального округа от 25.10.2013 по делу № А23-404/2013).

Добровольный отказ от УСН

Если налогоплательщик, применяющий УСН, захочет добровольно перейти на иной режим налогообложения, он может сделать это только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает осуществить такой переход (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ (форма № 26.2-3 «Уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения»).

Минфин России и ФНС России настаивают на том, что своевременная подача уведомления об отказе от применения УСН является обязательным условием смены налогового режима и без его выполнения отказ от УСН не может быть осуществлен (письма Минфина России от 14.07.2015 № 03-11-09/40378 (направлено письмом ФНС России от 12.08.2015 № ГД-4-3/14234), от 03.07.2015 № 03-11-11/38553, от 24.12.2012 № 03-11-11/391, ФНС России от 10.10.2012 № ЕД-4-3/17109@, от 19.07.2011 № ЕД-4-3/11587).

Так, в письме от 19.07.2011 № ЕД-4-3/11587 «О соблюдении налогоплательщиками положений статьи 346.13 главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации» ФНС России обращает внимание, что налогоплательщику Кодексом предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной налоговый режим при обязательном соблюдении условий такого перехода. В связи с чем положениями главы 26.2 НК РФ установлены четкие сроки для реализации налогоплательщиком такого решения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления. Следовательно, направление уведомления в сроки более поздние, чем определенные ст. 346.13 НК РФ, является нарушением установленного порядка перехода с УСН на иной режим налогообложения, в связи с чем такой налогоплательщик не вправе осуществить указанный переход, а обязан применять УСН до конца налогового периода.

Таким образом, отмечается в письме, налогоплательщик, своевременно подавший заявление о применении УСН и не уведомивший налоговый орган в установленный п. 6 ст. 346.13 НК РФ срок о переходе на иной режим налогообложения, признается налогоплательщиком, применяющим УСН, и несет в этой связи обязанности по уплате и исчислению соответствующих налогов в порядке, предусмотренном НК РФ для этой категории налогоплательщиков.

А поскольку переход организаций и индивидуальных предпринимателей на УСН и возврат к иным режимам налогообложения носит добровольный характер, то в случае несоблюдения налогоплательщиком условий перехода с УСН на общий режим налогообложения у налоговых органов нет оснований выносить решение об отказе в таком переходе.

Позицию контролирующих органов разделяют и некоторые суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2013 по делу № А26-6026/2012, Западно-Сибирского округа от 14.10.2009 по делу № А03-3115/2009, Уральского округа от 06.03.2009 № Ф09-986/09-С2).

Между тем существует и противоположная судебная практика (см. табл. 2).

Таблица 2. Несоблюдение условий добровольного возврата к общему режиму: решения в пользу налогоплательщиков

Кто-то только собирается перейти на УСН с 2009 года, а кто-то, напротив, уже потерял право на использование спецрежима. Какие действия нужно предпринять в такой ситуации? Как считать налоги при потере права на применение «упрощенки»? Как учитывать расходы переходного периода? Ответы на эти и другие вопросы - в нашей статье.

Налогоплательщик может самостоятельно отказаться от применения УСН, однако зачастую возникают обстоятельства, при которых он именно теряет право на использование спецрежима по итогам отчетного (налогового) периода. Это происходит, если наступает хотя бы одно из событий, поименованных в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ.

1. Сумма доходов налогоплательщика превысила по итогам налогового (отчетного) периода в 2008 году 26,8 млн рублей (с учетом коэффициента-дефлятора, установленного на текущий год приказом Минэкономразвития России от 22 октября 2007 г. № 357) (см. также письмо Минфина России от 31 января 2008 г. № 03-11-04/2/22).

2. В течение отчетного (налогового) периода в организации сформированы представительства или филиалы, внесены соответствующие изменения в учредительные документы.

3. Организация стала заниматься теми видами деятельности, при ведении которых применение УСН запрещено (производство подакцизных товаров, игорный бизнес и другие, упомянутые в п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

4. В течение отчетного (налогового) периода доля участия других организаций в компании, применяющей УСН, превысила 25 процентов (см., например, письмо Минфина России от 21 декабря 2007 г. № 03-11-04/2/311).

5. Допущено превышение максимальной средней численности работников (100 человек) в каком-либо отчетном или налоговом периоде. Расчет этого показателя производится в порядке, предусмотренном постановлением Росстата от 20 ноября 2006 г. № 69 (в ред. от 23 ноября 2007 г.). Согласно этому документу (п. 86-92), средняя численность человек организации включает:

Среднесписочную численность работников;

Среднюю численность внешних совместителей;

Среднюю численность выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Физические лица, с которыми заключены авторские договоры или имущественные сделки (например, договоры аренды), не включаются в численность выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера (см. также письмо Минфина России от 16 августа 2007 г. № 03-11-04/2/199).

6. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысила 100 млн рублей. Важно, что при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов учитываются объекты, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, однако оценка остаточной стоимости производится по данным бухгалтерского учета.

7. Налогоплательщик, применяющий объект налогообложения «доходы», вступил в простое товарищество.

8. Налогоплательщик, применяющий объект налогообложения «доходы», заключил договор доверительного управления имуществом.

В каждом из перечисленных случаев налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором возникли вышеуказанные обстоятельства.

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором перешли на иной режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Сообщение об утрате права на применение УСН

Налогоплательщик, утративший право на применение УСН и перешедший на иной режим налогообложения, обязан сообщить об этом в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором он вышел за допустимые рамки (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

Форма № 26.2-5 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения» утверждена приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495 (в ред. приказа ФНС России от 2 сентября 2005 г. № САЭ-3-22/421). Сообщение можно отослать по почте (желательно ценным письмом) или представить непосредственно в налоговую инспекцию.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на «упрощенку» не ранее чем через год после того, как он утратил право на ее применение (п. 7 ст. 346.13 НК РФ, письма Минфина России от 28 июля 2004 г. № 22-2-16/1313, от 13 октября 2004 г. № 03-03-02-04/1/26 и др.).

Подача декларации и уплата минимального налога

Для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы, налоговым периодом по единому налогу признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим. Это неоднократно разъясняли специалисты Минфина и ФНС России (см. письма Минфина России от 19 октября 2006 г. № 03-11-05/234, от 8 июня 2005 г. № 03-03-02-04/1-138, от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-04/2/10, ФНС России от 21 февраля 2005 г. № 22-2-14/224).

До 2009 года налогоплательщики сдают декларации поквартально, и налоговые декларации по единому налогу, представленные за отчетный период, по итогам которого налогоплательщик утрачивает право на применение УСН, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Однако с 2009 года в силу новой редакции статьи 346.23 НК РФ декларацию нужно будет подавать раз в год: организациям - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а предпринимателям - до 30 апреля следующего года.

Особых сроков подачи декларации за налоговый период для налогоплательщиков, утративших право на применение УСН, закон не устанавливает - таким образом, вероятно, отчетность такой налогоплательщик может сдать в любой момент после перехода на общий налоговый режим, но не позднее указанных выше дат.

В любом случае, если исчисленная по итогам такого «прерванного» налогового периода сумма единого налога окажется меньше суммы минимального налога за тот же период, налогоплательщику нужно будет уплатить минимальный налог по истечении отчетного периода, в котором им было утрачено право на применение УСН, но не позднее сроков, установленных для представления налоговых деклараций по УСН (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Пример 1

Предприниматель в 2008 году применял УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». С IV квартала 2008 года он утратил право на применение УСН, так как в октябре его доходы превысили 26,8 млн руб. При этом сумма налога, исчисленная в общем порядке за 9 месяцев 2008 года, меньше исчисленной за этот же период суммы минимального налога.

С 1 октября 2008 года индивидуальному предпринимателю пришлось перейти на общий режим налогообложения в связи с утратой права на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Ему также нужно было исчислить сумму минимального налога в размере 1 процента от полученных доходов за 9 месяцев 2008 года и перечислить ее не позднее 25 октября 2008 года, а также в этот срок подать декларацию с указанием в ней суммы минимального налога.

Переход на метод начисления

Организации, применявшие упрощенную систему налого-обложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления выполняют следующие правила (п. 2 ст. 346.25 НК РФ):

Признают в составе доходов полученные деньги в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

Признают в составе расходов затраты на приобретение в период применения упрощенной системы товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса.

Эти операции связаны с отказом от кассового метода в пользу метода начисления при признании доходов и расходов.

Такие доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Пример 2

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», приобрела в сентябре 2008 года сырье и материалы. В производство они отпущены в декабре 2008 года. С 1 января 2009 года фирма переходит на общий режим налогообложения. Оплата указанных сырья и материалов произведена в феврале 2009 года.

Налогоплательщик не имел возможности учесть стоимость материалов в расходах, будучи на УСН, так как они не были оплачены. Он списывает стоимость отпущенных в производство МПЗ в январе 2009 года., то есть в месяце перехода на общий режим налогообложения.

Формирование остаточной стоимости амортизируемого имущества

Если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание и т. п.) которых, произведенные в период применения общего режима до перехода на «упрощенку», не полностью перенесены на затраты за период применения УСН, в налоговом учете на дату перехода остаточная стоимость ОС и НМА определяется путем уменьшения остаточной стоимости, определенной на дату перехода на «упрощенку», на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

По разъяснениям Минфина России, с 1 января 2008 года указанный порядок действует как в отношении организаций, которые применяли упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», так и фирм с объектом «доходы». Последние должны определить сумму расходов на приобретение (создание) основных средств и нематериальных активов, а также суммы расходов на модернизацию, достройку и т. д. основных средств, предусмотренные пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, расчетным путем, несмотря на то что в расходы она не включалась и налоговую базу по единому налогу не уменьшала.

С 2009 года это правило введено непосредственно в пункт 3 статьи 346.25 НК РФ.

При этом необходимо иметь в виду, что поскольку организации, применявшие упрощенную систему с объектом «доходы», не отражали в учете свои расходы, то размер остаточной стоимости у них учитывается в налоговом учете на дату перехода по правилам, установленным пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ (письмо Минфина и ФНС России от 28 ноября 2007 г. № СК-6-02/912, письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 03-11-02/266).

Реализация права на вычет НДС

Организации и предприниматели, применявшие упрощенную систему, при переходе на общий режим выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему, при приобретении им товаров (работ, услуг), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в общем порядке.

Это касается и налогоплательщиков, применявших объект «доходы», которые не вправе были признавать какие-либо расходы в период применения УСН.

Указанные суммы НДС принимаются к вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при условии дальнейшего использования этих товаров для осуществления операций, подлежащих обложению НДС (п. 6 ст. 346.25, п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Утрата права на применение УСН на основе патента

В статье 346.25.1 НК РФ предусмотрена возможность применения УСН на основе патента. Она существует у индивидуальных предпринимателей, занимающихся
одним из видов деятельности, названных в этой статье, если в регионе, где они работают, это предусмотрено законодательством субъекта РФ.

Такой предприниматель теряет право на применение упрощенной системы на основе патента с начала периода, на который был выдан патент, если:

Его доход, предусмотренный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, за 2008 год превысит 26,8 млн рублей;

Он привлекает в своей предпринимательской деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера). До 2009 года использовать труд других лиц предпринимателю на патенте запрещено, а с 2009 года - можно, но не более пяти человек за налоговый период по среднесписочной численности (п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ, введен Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 155-ФЗ). При этом налоговым периодом считается срок действия патента (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Таким образом, с 2009 года право на применение УСН на основе патента будет утрачено при привлечении большего количества наемных работников;

Он осуществляет на основе патента вид предпринимательской деятельности, не предусмотренный в законе субъекта Российской Федерации;

Он не оплатил 1/3 стоимости патента в срок не позднее 25 календарных дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ).

После утраты права на применение УСН предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Индивидуальный предприниматель обязан сообщить в налоговый орган об утрате права на применение упрощенной системы на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима.

Право вновь перейти на упрощенную систему на основе патента возникает у ИП не ранее чем через три года после того, как он уже утратил право на применение УСН на основе патента.

УСН - упрощенная система налогообложения. Некоторые компании имеют право применять ее, если соответствуют оговоренным в законодательстве условиям.

Если условия, дающие право на применение УСН, нарушены, то организация должна отправить в Федеральную налоговую службу (подать в местное отделение) сообщение об утрате права на ведение деятельности по «упрощенке» и переходе на общую систему налогообложения - ОСН, или ОСНО.

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Для формирования сообщения используется форма 26.2-2, которую утвердила ФНС Приказом от 2 ноября 2012 года № ММВ-7-3/829@. В нем приведен пример особого бланка формы, а также регламент по его заполнению.

Сообщение об утрате права на применение УСН должно содержать:

• полное название организации;
• налоговый период (код), которым завершилась работа по УСН;
• причины, по которым компания потеряла право на «упрощенку», с указанием ссылок на соответствующие статьи Налогового Кодекса РФ;
• ФИО, подпись налогоплательщика или лица, его представляющего, и дата.

Сроки подачи - сообщение необходимо предоставить в распоряжение ИФНС в течении 15 дней после истечения того налогового периода, в котором были нарушены условия применения к данной организации упрощенной системы налогообложения.

Уточнения в законе

Закон, а именно Налоговый кодекс в статье 346.13, пункт 4, уточняет, что право на «упрощенку» в 2020 году имеют те предприятия, которые соответствуют следующим условиям:

• Их сумма доходов не превышает определенный лимит - так, для работы по УСН необходимо, чтобы величина ее доходов за 1-3 кварталы 2020 года не превысила 79 миллионов 740 тысяч рублей (с учетом коэффициента-дефлятора, определенного на этот период как 1,329. С 2020 по 2020 год коэффициент-дефлятор не применяется, максимальная величина дохода закреплена в НК и равна 150 миллионов рублей. Превышение доходов над этим уровнем автоматически лишает права на УСН, и это - самая распространенная причина, указываемая в типовом сообщении.
• Организация не имеет внутриструктурных подразделений – представительств или филиалов, которые отдельно вписаны в учредительные документы.
• Организация не ведет деятельности, при которой применение УСН невозможно, например, не является банком, ломбардом, казино или игорным домом, не занимается производство товаров, облагаемых акцизом (подробный список определяется статьей 346.12 Налогового кодекса).
• Ни в одном налоговом (отчетном) периоде доля других компаний в этой организации не превысила 25%.
• Максимальная средняя численность работников, считая совместителей и сотрудников на гражданско-правовых договорах, не превысила 100 человек. Лица, с которыми были заключены авторские договора или договора аренды, не считаются.
• Остаточная стоимость основных средств фирмы не превышает 150 миллионов рублей (метод проведения оценки - по данным ).
• Плательщик по объекту налогообложения «доходы» не является членом простого товарищества и не заключал договора доверительного управления имуществом.

Нарушение любого из этих пунктов является поводом для перехода с УСН на какую-либо другую систему налогообложения, чаще всего на основную. При этом к налогоплательщикам не выдвигается требования об уплате пеней и штрафов за просрочки налоговых платежей во время того квартала, во время которого осуществлялся переход на новую систему - статья 346.13 НК России.

Основные действия

Для того, чтобы правильно перейти с УСН на другую форму налогообложения, избежав при этом проблем, необходимо своевременно подать в налоговую сообщение об утрате права на применение УСН, декларацию по НДС за тот квартал, в котором утрачено право на «упрощенку», и . Кроме того, может потребоваться предоставить иные документы.

Операции с документами

Сообщение об утрате права на «упрощенку» необходимо подать не позже чем пройдет 15 дней с момента окончания действия права на УСН в отчетном периоде-квартале. К нему необходимо приложить декларацию по УСН, но она может быть подана и позже, до 25 числа месяца, идущего за отчетным периодом.

После этого предприятие автоматически переходит на основную систему налогообложения. И должно предоставить в налоговую декларацию по НДС (налогу на добавленную стоимость) за тот квартал, в котором право на УСН было потеряно (не позднее 25 числа следующего месяца).

Также подается декларация по налогу на прибыль, также за квартал, в котором произошла утрата права на «упрощенку». Если это I, II или III, то не позднее 28 числа идущего следом месяца, если IV - то до 28 марта следующего года, и это будет декларация за весь год.

Дополнительно, если организация имеет на балансе имущество, которое отдельно облагается налогом исходя из их балансовой стоимости, то подается еще и декларация по имущественному налогу. Сроки подачи этой декларации зависят от местного регионального законодательства, а именно от того, предусмотрены ли им отчетные периоды-кварталы.

Если да, то декларация по имущественному налогу подается до 30 числа следующего за кварталом месяца, если нет (а также если УСН перестали применять в IV квартале) - до 30 марта следующего года.

Уплата налогов

Налоги по УСН при потере на него права уплачиваются за весь год, но фактически только за тот период, в который фирма утратила эту налоговую льготу. Так, если утрата произошла, начиная со II-го квартала, то налог по УСН за год рассчитывается только исходя из данных за первый квартал. При утрате с III-го - за полугодие, и так далее.

Начиная с первого месяца квартала, который идет за тем, когда произошла потеря права на «упрощенку», она применяет основную налоговую систему, и первые налоги по ней уплачиваются по итогам того квартала, в котором произошла утрата права на «упрощенку».

Так, НДС платится в размере одной трети от общей суммы, но ПОМЕСЯЧНО, в течение 3-х месяцев квартала, идущего за тем, за который надо платить НДС, не позднее 25 числа каждого месяца. Например, НДС, рассчитанный за III-й квартал, платится так: 1/3 в октябре, 1/3 в ноябре, 1/3 в декабре (до 25 числа каждого месяца).

Налог на прибыль платится квартальными авансовыми платежами, но не позже, чем пройдет 27 дней месяца, идущего за последним в отчетном квартале. Так, за I-й квартал «за прибыль» придется уплатить до 28 апреля. Но в случае с IV-м кварталом налог на прибыль подлежит уплате до 28 марта нового года, а рассчитывается он с 1 октября до 31 декабря.

Сроки уплаты и порядок уплаты налога на имущество зависят от законодательной базы того региона России, где зарегистрирован плательщик.

Нюансы учетов

Переход на общую систему налогообложения обязывает предприятия доначислять НДС на свои товары и услуги, но одновременно с этим дает право подавать к возмещению НДС, начисленный поставщиками.

Сразу после перехода на ОСН необходимо в , выписываемых клиентам, отдельной строкой упоминать НДС. Если до этого предприятие не практиковало выдачу счет-фактур, придется начать их формирование, так как они - основа для клиентов фирмы подавать заявления в налоговую о .

НДС причисляется к изначальной стоимости оказанных услуг, выполненных работ или поставленных товаров, а также с перечисленных покупателями авансов.

НДС к уплате обязателен. Если произошла ситуация, когда договор на поставку был заключен в одном квартале, когда действовало УСН, а поставка по нему осуществляется в другом, когда фирма перешла на ОСНО, то необходимо либо договориться со второй стороной об изменении цены договора (с прибавкой к ней НДС), либо уплатить этот налог из бюджета предприятия.

Если предприятие в следующем квартале обратно переходит на УСН, то НДС по товарам, услугам или работам ей приходится восстанавливать, но это можно сделать только при условии, что субъект налога на добавленную стоимость - сами товары и работы - еще никак не использован.

Восстановление осуществляется в том периоде, который непосредственно предшествует возвращению на УСН, восстановленный НДС относят к «Прочим расходам».

Оформление сообщения об утрате права на применение УСН

Это сообщение пишется на типовом бланке по форме № 26.2-2, который можно получить в местном отделении ФНС или взять в 1С 8. Документ заполняется либо от руки печатными буквами, либо любым другим машиночитаемым (пригодным для распознавания сканером) способом.

Порядок заполнения:

1. Код инспекции ФНС, в которой она зарегистрирована.
2. Название ООО или фамилия, имя и отчество (если есть) индивидуального предпринимателя.
3. Признак плательщика.
4. Дата перехода на новую систему налогообложения (подразумевается ОСН).
5. Пункты статей 346.12 и 346.14, которые были нарушены, вследствие чего произошел вынужденный переход на ОСН.
6. Указывается период.
7. В самом низу проставляется ФИО руководителя организации-плательщика или повторно ФИО индивидуального предпринимателя, ставится подпись и дата составления сообщения.

Такое сообщение либо лично подается налогоплательщиком (ИП, руководителем компании или его доверенным сотрудником), либо отправляется в ИФНС в электронной форме.

Вариант в середине года

Если организация «выбилась из границ» и оказалась вынуждена перейти с УСН на ОСН в середине года, например, в III квартале, то она сразу оказывается плательщиком НДС и налога на прибыль. В связи с этим часто возникают коллизии.

Самая часто встречающаяся ситуация - когда организация заключила договор с четко указанной ценой, допустим, на поставку товаров в квартале, когда действовал УСН, а исполнен договор - поставлен товар - был в другом квартале, когда уже фактически налоги считались по ОСН.

В этом случае порядок учета дебета и кредита регламентируется статьей 346.25, пунктом 2 Налогового кодекса, и состоит в следующем:

• Доходы от любой выручки, полученной за оказание услуг, продажу товаров, прав на недвижимость и т.д. в период действия «упрощенки», которые не были оплачены ДО даты перехода на ОСН, признаются в составе доходов, и на них идет налог на прибыль по методу начисления.
• Любые расходы организации, которые планировались по заключенным договорам и иным непреложным обязательствам во время действия «упрощенки», но еще не были оплачены в момент перехода на ОСН, признаются в составе расходов, если глава № 25 Налогового кодекса не подразумевает иного. В состав расходов могут включаться только те, что оговорены в статье 346.16 НК.

В любом случае при переходе с УСН на ОСНО применяется налог на прибыль с применением метода начисления, поскольку законом предусмотрен только данный вариант.

Касательно НДС действуют следующие правила. Если в момент перехода с УСН на ОСНО (одновременно с этим и образуется обязанность по уплате НДС) в организации действовал какой-либо договор на поставку товаров или выполнение работ, который еще не был исполнен, организация имеет право изменить цену договора, не меняя общую величину, т.е. просто выделив оттуда НДС за счет уменьшения собственной прибыли. Накладывать дополнительно НДС на цену уже заключенного договора нельзя.

Последствия

Основными последствиями незапланированной потери права на УСН является необходимость уплачивать отдельно налог на прибыль и на добавленную стоимость, а также в некоторых случаях - на имущество, что ведет к усложнению налоговой отчетности предприятия, потерям прибыли за счет дополнительных налогов и усложнениям отношений с контрагентами, договора с которыми заключались без НДС, с расчетом на иной размер выручки и иного налогообложения.

Применяя УСН, вы не начисляли НДС при продаже товаров (работ, услуг) и не предъявляли налог покупателям. С момента перехода на общий режим такая обязанность у вас появляется, и вы становитесь плательщиком НДС. А это значит, что все операции по реализации, совершенные, начиная с нового года либо с того квартала, в котором утрачено право на применение УСН, подлежат обложению НДС (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ). Причем когда переход на общий режим налогообложения добровольный, у вас есть возможность заранее к нему подготовиться. Если же уход с упрощенки происходит из-за нарушения условий ее применения, то возникает обязанность начислить НДС задним числом. Давайте посмотрим, как в этих случаях лучше действовать.

Как начислять НДС при добровольном переходе на общую систему

Если вы сами решили уйти с УСН, значит заранее знаете, придется платить НДС. То есть, реализуя товары, дополнительно к цене будете предъявлять покупателю НДС, а также выставлять счета-фактуры. И потом предъявленный налог уплачивать в бюджет (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ).

Если товар вы продали при «упрощенке», а оплату получили уже на общем режиме, налоговой базы по НДС не возникает. Поскольку на момент реализации вы не были еще плательщиком НДС (письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-11-06/2/33 и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2005 № А43-18114/2005-37-219).

Однако в налоговую базу по НДС вы должны включить выручку от продажи товаров, отгруженных уже на общем режиме, даже если оплата была получена авансом на УСН (письмо Минфина России от 30.07.2008 № 03-11-04/2/116). Несмотря на то, что будучи «упрощенцем» НДС вы не начисляли и с авансов его не платили, это сделать придется уже после перехода на общий режим, если отгрузка будет на общем режиме.

Чтобы не платить данный налог за счет собственных средств (ведь НДС нужно получать с покупателя), вам лучше заранее пересмотреть цены на продаваемый товар, увеличив их на сумму НДС.

Как начислять НДС при вынужденном переходе на общую систему

Если вы утратили право на УСН, то отказаться от применения упрощенки нужно с начала того квартала, в котором произошло событие, не допускающее дальнейшее применение этого спецрежима (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Соответственно и плательщиком НДС вы станете «задним числом». Допустим, вы нарушили правила применения УСН в ноябре 2015 года, тогда перейти на общий режим нужно с 1 октября 2015 года. При этом получается, что в октябре 2015 года, будучи на еще упрощенке, вы продавали покупателям товары без НДС. А в ноябре, слетев с УСН, должны заплатить в бюджет НДС со всех операций по реализации, совершенных после 1 октября 2015 г. И это несмотря на то, что НДС от покупателей вы не получали.

То есть вам нужно начислить 18 или 10% на цену проданного товара и заплатить полученную сумму в бюджет (письмо Минфина России от 06.05.2010 № 03-07-14/32). Ваш покупатель в данном случае ничего доплачивать не обязан. Поэтому счет-фактуру в его адрес вы можете не выставлять. Составьте этот документ в одном экземпляре, чтобы отразить в своей книге продаж. Формы счета-фактуры и книги продаж утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Бывшему упрощенцу будет проблематично уплаченный за счет собственных средств НДС включить в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Дело в том, что в пункте 19 статьи 270 НК РФ сказано, что в целях налогообложения прибыли не учитывают налоги, предъявленные покупателю товаров. А НДС должен по правилам предъявляться покупателю. Значит, уплаченный за счет собственных средств НДС в расходы по налогу на прибыль отнести нельзя. Данную позицию выразил Минфина России в своем письме от 07.06.2008 № 03-07-11/222. Правда судьи считают иначе. А именно: НДС, уплаченный за счет собственных средств в связи с вынужденной сменой налогового режима можно включить в расходы при налогообложении прибыли (постановление ВАС РФ от 15.04.2010 № ВАС-4125/10).

Поэтому если вы готовы в случае необходимости отстаивать свои интересы в суде, то начисленные при продаже и не предъявляемые покупателю суммы НДС, которые вы уплатили за счет собственных средств, можете учесть в составе прочих расходов (п. 1 ст. 264 и п. 19 ст. 270 НК РФ).

Не платить НДС за счет собственных средств можно, если ваш покупатель согласится внести изменения в договор в отношении цены. Тогда составьте дополнительное соглашение об изменении первоначальной стоимость. Пропишите в нем, что, с 1-го числа квартала, в котором вы утратили право на применение упрощенной системы, цена на товар включает в себя НДС. Покупатель ничего от этого не потеряет, ведь общая цена сделки останется прежней. Правда, в этом случае вы должны выписать счета-фактуры с НДС по всем реализованным в этом квартале товарам (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Пример. Изменение первоначальной цены товара

ООО «Автопрогресс», применяющее УСН с объектом доходы минус расходы, в сентябре 2015 года закупило партию автомобильных шин для перепродажи по цене 100 000 руб. без НДС. С 1 октября фирме пришлось перейти на общий режим из-за превышения лимита по доходам. ООО «Автопрогресс» не успело реализовать автомобильные шины при спецрежиме. Поэтому с покупателем оно подписало дополнительное соглашение к договору, установив, что цена товара составит 100 000 руб., в том числе НДС.

Сумма НДС, которую заплатит ООО «Автопрогресс» продавая автошины по такой цене, составит 15 254 руб. (100 000 руб. : 118 x 18%).

Если бы фирма не внесла изменения в договор и не выделила бы из цены товара НДС, то ей пришлось бы заплатить налог сверх продажной цены, в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%).

Таким образом, ООО «Автопрогресс» сэкономило на НДС, уплатив меньше, чем если бы налог исчислялся со всей цены, на 2746 руб. (18 000 руб.- 15 254 руб.)

Кроме того вы можете попробовать заплатить НДС в бюджет за счет покупателя, начислив налог сверх цены товара, установленной договором. На новую сумму вместе с НДС выставьте покупателю счет-фактуру. Он в свою очередь должен доплатить вам НДС, указанный в документе. Однако здесь необходимо согласие покупателя на уплату дополнительной суммы НДС.

Если покупатель откажется доплачивать что-то сверх договора, бывшему упрощенцу можно идти в суд. Арбитры указывают, что когда продавец применяет «упрощенку», в договоре он указывает цену товара (услуги) без НДС. Если же право на спецрежим утрачивается, и покупателю выставляется счет-фактуру с НДС, то покупатель обязан перечислить продавцу денежные средства в качестве оплаты товаров с учетом НДС независимо от того, была сумма налога указана в договоре или нет. Это следует из постановлений ФАС Северо-Западного от 30.05.2011 № А05-5260/2010, Дальневосточного от 12.12.2011 № Ф03-6075/2011 и Уральского от 10.09.2009 № Ф09-6648/09-С4.